دانلود مقاله جایگاه صورتهای مالی تلفیقی در حسابداری ایران word

 دانلود مقاله جایگاه صورتهای مالی تلفیقی در حسابداری ایران word دارای 16 صفحه می باشد و دارای تنظیمات در microsoft word می باشد و آماده پرینت یا چاپ است

فایل ورد دانلود مقاله جایگاه صورتهای مالی تلفیقی در حسابداری ایران word   کاملا فرمت بندی و تنظیم شده در استاندارد دانشگاه  و مراکز دولتی می باشد.

این پروژه توسط مرکز مرکز پروژه های دانشجویی آماده و تنظیم شده است

توجه : در صورت  مشاهده  بهم ریختگی احتمالی در متون زیر ،دلیل ان کپی کردن این مطالب از داخل فایل ورد می باشد و در فایل اصلی دانلود مقاله جایگاه صورتهای مالی تلفیقی در حسابداری ایران word ،به هیچ وجه بهم ریختگی وجود ندارد

---

بخشی از متن دانلود مقاله جایگاه صورتهای مالی تلفیقی در حسابداری ایران word :

جایگاه صورتهای مالی تلفیقی در حسابداری ایران

چکیده:
صورتهای مالی تلفیقی عبارتست ازصورتهای مالی گروه که با استفاده ازضوابط تلفیق تهیه می شود.هدف ازتهیه صورتهای مالی تلفیقی فراهم کردن اطلاعات درباره وضعیت مالی وعملکردمالی واحدتجاری اصلی وواحدهای تجاری فرعی آن برای استفاده کنندگان(درون سازمانی وبرون سازمانی)است.
امروزه بسیاری ازواحدهای تجاری با هدف بالا بردن ارزش خود دست به ترکیب واحدهای تجاری زده اند.وهرگاه ترکیب واحدهای تجاری به رابطه اصلی وفرعی منجرشود واحد تح

صیل کننده یاواحدتجاری اصلی باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه وارائه نماید.
در ایران استانداردحسابداری شماره 18 در سال 1378 با موضوع((لزامی ش

دن تهیه صورتهای مالی تلفیقی در ایران )) تدوین شد.این استاندارد با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین المللی در تیر ماه 1385 مورد تجدید نظر قرار گرفت.
در استاندارد جدید در مواردی مثل معافیت واحدتجاری اصلی از تهیه صورتهای مالی تلفیقی،دامنه صورتهای مالی تلفیقی،سهم اقلیت،وروش ارزش ویژه تغییراتی ایجاد شد.
مثلا روش ارزش ویژه در استاندارد جدید حذف شده است،زیرا در صورتهای ما

لی تلفیقی اطلاعات کامل مربوط به گروه ارائه می گردد ونیازی نیست که در صورتهای مالی جداگانه نیز از روش ارزش ویژه که به نوعی تلفیق سطری محسوب می شود ،استفاده کرد.
در ایران شرکتها دارای سازوکار سنتی هستند،بنابراین جهت ارائه صورتهای مالی تلفیقی ،شرکت مادر نیازمند یک سیستم مالی مناسب است.

شرکتها به چنددلیل از ارائه صورتهای مالی تلفیقی اجتناب می کنند،که یکی از دلایل اینست که شرکت مادر نمی تواند در زمان مقرر حسابها را بررسی کند که این علت

معمولا غیر عمدی است.
مقدمه :
امروزه بسیاری از واحدهای تجاری با هدف بالا بردن ارزش خود به ترکی

ب واحدهای تجاری روی آورده اند . این واحدها ، هدف هم افزایی ناشی از فزونی ارزش یک مجموعه نسبت به مجموعه ارزش اجزای تشکیل دهنده ان را دنبال می کنند که عموما در نتیجه ترکیب واحدهای تجاری حاصل می شود .
بعضی از مهمترین دلایل ترکیب واحدهای تجاری به شرح زیر است :
1-حذف بعضی از هزینه های ثابت و فعالیت های تکراری
2-هماهنگی مراحل ساخت در فرایند تولید محصولات
3-کاهش مخاطرات در محیط های تجاری
4-استفاده از مزایای قانونی و مالیاتی
5-انجام توافق های راهبردی بین واحدهای تجاری به منظور

توسعه محصولات و خدمات جدید و ورود به بازاهای جدید
طبق استاندارد حسابداری شماره 19 با عنوان ترکیب واحدهای تجاری ، ممکن است ترکیب به صورت های زیر انجام شود :
1 خرید حقوق مالکانه (سهام یا سهم الشرکه ) یا خال

ص دارایی های یک واحد تجاری توسط واحد دیگر ، در ازای صدور سهام ، پرداخت وجه نقد یا واگذاری سایر دارایی ها
2 معامله بین سهامداران واحدهای ترکیب شونده یا بین یک واحد تجاری و سهامداران واحد تجاری دیگر
3 ایجاد یک واحد تجاری جدید برای کنترل واحد های ترکیب شونده ، انتقال خالص دارایی های یک یا چند واحد ترکیب شونده به واحد تجاری دیگر یا انحلال یک یا چند واحد تجار ترکیب شونده .
بدین ترتیب هرگاه ترکیب واحدهای تجاری به رابطه اصلی و فرعی منجر شود ، واحد تحصیل کننده یا واحد تجاری اصلی (واحد تجاری دارای یک یا چند واحد فرعی ) باید صورت های مالی تلفیقی تهیه و ارائه نماید .

تعاریف :
تلفیق(1) : فرایند تعدیل و ترکیب اطلاعات صورت های مالی جداگانه یک واحد تجاری اصلی و صورت های مالی واحدهای تجاری فرعی آن به منظور تهیه صورت های مالی تلفیقی است که اطلاعات مالی گروه را به عنوان شخصیت اقتصادی واحد ارائه می کند .
سهم اقلیت(2) : آن بخش از سود یا زیان و خالص دارایی های یک واحد تجاری فرعی ، با در نظر گرفتن تعدیلات تلفیقی که قابل انتساب به سهامی است که به طور مستقیم یا غیرمستقیم از طریق واحدهای تجاری فرعی دیگر ، به واحد تجاری اصلی تعلق ندارد . سودها و زیان های واحدهای تجاری فرعی باید به نسبت میزان مالکیت واحد تجاری اصلی و اقلیت بین آنها تسهیم شود .

نحوه محاسبه سهم اقلیت :
1- ترازنامه : سهم اقلیت از ارزش منصفانه ، خالص دارایی ها پیش از تحصیل به علاوه سهم آنان از تغییرات حقوق صاحبان سرمایه پس از تحصیل
2- صورت سود و زیان :سهم اقلیت از سود یا زیان خالص فعالیتهای عادی و غیر مترقبه .
صورت های مالی تلفیقی(3) : صورت های مالی یک گروه است که آن گروه به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد محسوب می شود .
صورت های مالی جداگانه(4) : صورت های مالی که توسط واحد تجاری اصلی ارائه می شود و در آن سرمایه گذاری ها براساس منافع مالکانه مستقیم و نه بر مبنای نتایج عملیات و خالص دارایی های واحد سرمایه پذیر به حساب گرفته می شود .

کنترل(5): توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی یک واحد تجاری .
گروه(6) : واحد تجاری اصلی و کلیه واحد های تجاری فرعی آن .
واحد تجاری اصلی(7) :یک واحد تجاری که دارای یک یا چند واحد تجاری فرعی است .
واحد تجاری فرعی(8) : یک واحد تجاری که تحت کنترل واحد تجاری دیگری (واحد تجاری اصلی ) است .
واحد اقتصادی(9) : مفهوم واحد اقتصادی یک تفسیر مطلق در تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه است که براساس آن ، همه دارایی ها و بدهی های قابل شناسایی براساس ارزش منصفانه منعکس می شود .

صورت های مالی تلفیقی :
صورت های مالی تلفیقی عبارت است از صورت های مالی گروه که با استفاده از ضوابط تلفیق تهیه می شود . هدف از تهیه صورت های مالی تلفیقی فراهم کردن اطلاعات درباره وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن برای استفاده کنندگان است زیر در مواردی که واحدهای تجاری فرعی تحت کنترل واحد تجار

ی اصلی قرار می گیرند ، صورت های مالی واحد تجاری اصلی به تنهایی تصویر کامل فعالیت های اقتصادی و وضعیت مالی آن را نشان نمی دهد .
استفاده کنندگان برای تصمیم گیری های اقتصادی به اطلاعاتی درباره وضعیت مالی عملکرد مالی و جریان های نقدی گروه نیاز دارند این نیاز از طریق صورت ه

ای مالی تلفیقی برآورده می شود که اطلاعات مالی مربوط به گروه را به عنوان یک شخصیت اقتصادی منفرد و بدون توجه به مرزهای قانونی شخصیت های حقوقی جداگانه ارائه می کند معمولا استفاده کنندگان اصلی صورت های مالی تلفیقی ، سرمایه گذاران واحد تجاری اصلی هستند ، زیرا آنان از طریق علایق خود در واحد تجاری اصلی در گروه نیز منافعی دارند اما گذشته از سرمایه گذاران ، صورت های مالی تلفیقی اطلاعات مفیدی را برای سایر استفاده کنندگان نیز فراهم می کند .
پیشینه تهیه صورت های مالی تلفیقی :
انگلستان :
سال 1920 میلادی – تهیه اولین ترازنامه تلفیقی در شرکت نابل NOBLE
سال 1929 میلادی – الزامی شدن تهیه صورت های مالی توسط بورس اوراق بهادار لندن .
ایالات متحده :
سال 1940 میلادی – الزامی شدن تهیه صورت های مالی
ایران :

1378 هجری شمسی – استاندارد حسابداری شماره 18 – الزامی شدن تهیه صورت های مالی تلفیقی در ایران
استاندارد حسابداری شماره 18 با عنوان صورت های مال

ی تلفیقی و حسابداری سرمایه گذاری در واحد های تجاری فرعی که در تیرماه 1385 توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است ، جایگزین استاندارد حسابداری شماره 18 قبلی می شود .
و الزامات ان در مورد صورت های مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1385 و بعد از آن شروع شده است لازم الاجرا است .
دلایل تجدید نظر در استاندارد :
این تجدیدنظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین المللی و بهبود استاندارد قبلی انجام شده است .
تغییرات اصلی :
معافیت واحد تجاری اصلی از تهیه صورتهای مالی تلفیقی
در نسخه قبلی استاندارد حسابداری شماره 18 واحدهای تجاری که تمام یا بیش از 90 درصد سهام آنها به طور مستقیم یا غیرمستقیم در مالکیت یک واحد تجاری اصلی دیگر بود نیازی به تهیه صورتهای مالی تلفیقی نداشتند مشروط به اینکه موافقت تمام سهامداران اقلیت را بدست می‌آوردند. شرط 90 درصد و موافقت سهامداران اقلیت در استاندارد جدید حذف شده است. زیرا در رابطه با اقلیت، کسب موافقت یکایک آنها در عمل کاری هزینه‌بر و دشوار است. راه حل عملی‌تر این است که اگر سهامدار اقلیت از عدم تهیه صورتهای مالی تلفیقی آگاه شود و مخالفت خود را ابراز نکند واحد تجاری اصلی که خود یک واحد تجاری فرعی نیز می‌باشد به ‌شرط احراز دیگر شرایط، می‌تواند صورتهای مالی تلفیقی تهیه نکند.
نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان صورتهای مالی واحدهای تجاری اصلی که سهام و سایر اوراق بهادار آنها در بازارهای در دسترس عموم عرضه می‌شود با تهیه صورتهای مالی تلفیقی به‌گونه‌ای بهتر تأمین می‌شود. بنابراین، این‌گونه واحدهای تجاری اصلی در هر صورت باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه کنند و مشمول معافیت نمی‌باشند.
دامنه صورتهای مالی تلفیقی
در استاندارد قبلی، واحدهای تجاری فرعی که تحت محدودیتهای شدید و بلندمدت فعالیت می‌کردند بطوری که به توانایی آنها در انتقال وجوه به واحد تجاری اصلی به نحوی عمده لطمه وارد می‌شد، مشمول تلفیق نبودند. وجود محدودیت در انتقال

وجوه به تنهایی مبین نبود کنترل بر واحد سرمایه‌پذیر نیست و بنابراین، این شرط در تجدیدنظر استاندارد حذف شده است.

سهم اقلیت
سهم اقلیت در استاندارد جدید براساس ارزش منصفانه خالص داراییهای قابل تشخیص محاسبه می‌شود. در گذشته سهم اقلیت برمبنای مبالغ دفتری محاسبه می‌گردید که این امر باعث می‌شد یک قلم دارایی واحد تجاری فرعی با ترکیبی از دو ارز

ش در ترازنامه تلفیقی منعکس شود. مبلغ یک دارایی به نسبت سهم واحد تجاری اصلی برمبنای ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل و به نسبت سهم اقلیت به مبلغ دفتری منعکس می‌شد. کمیته برپایه ” تئوری واحد تجاری“ در مورد صورتهای مالی تلفیقی، محاسبه سهم اقلیت را برمبنای ارزش منصفانه خالص داراییهای قابل تشخیص پذیرفته است.
برخی از اعضای کمیته براساس ” تئوری واحد تجاری“ اعتقاد دارند که محاسبه سرقفلی برای اقلیت نیز باید الزامی می‌شد . کمیته به دلایل زیر این پیشنهاد را نپذیرفت:
الف . سرقفلی تفاوت بهای تمام شده سرمایه‌گذاری با ارزش منصفانه خالص داراییهای قابل تشخیص است و در مورد سهم اقلیت، بهای تمام شده واقعی وجود ندارد.
ب . سرقفلی قابل انتساب به اقلیت را نمی‌توان به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد، چون اگر 100 درصد سهام یک شرکت تحصیل شود بهای تمام شده آن ممکن است نسبت به تحصیل کمتر از 100 درصد سهام متفاوت باشد.
حذف روش ارزش ویژه
در تجدید نظر استاندارد، روش ارزش ویژه برای انعکاس سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی در صورتهای مالی جداگانه حذف شده است زیرا در صورته

ای مالی تلفیقی اطلاعات کامل مربوط به گروه ارائه می‌گردد و نیازی نیست که در صورتهای مالی جداگانه نیز از روش ارزش ویژه که به نوعی تلفیق س

طری محسوب می‌شود، استفاده کرد.

ارائه‌ صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی
هر واحد تجاری‌ اصلی‌، غیر از واحدهای‌ تجاری‌ اصلی‌ باید صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌ را تهیه‌ و صورتهای‌ مالی‌ جداگانه‌ خود را همراه‌ آن‌ ارائه‌ کند.
یک واحد تجاری اصلی تنها در صورت وجود تمام شرایط زیر، ملزم به ارائه صورتهای مالی تلفیقی نیست :
الف . واحد مزبور، خود واحد تجاری فرعی و تماماً متعلق به واحد تجاری اصلی دیگر باشد یا واحد تجاری فرعی یک واحد دیگر با مالکیت کمتر از 100 درصد سهام باشد اما سایر صاحبان سهام، علیرغم آگاهی از قصد واحد تجاری اصلی برای عدم ارائه صورتهای مالی تلفیقی، مخالفت خود را اعلام نکرده باشند.
ب . سهام یا سایر اوراق بهادار آن واحد در بورس اوراق بهادار یا سایر بازارهای در دسترس عموم، معامله نشود.
ج . واحد مزبور برای عرضه هرگونه اوراق بهادار به عموم، صورتهای مالی خود را به هیئت پذیرش بورس اوراق بهادار یا سایر مراجع قانونی تحویل نداده یا درجریان تحویل آن نباشد.
د . واحد تجاری اصلی نهایی یا میانی آن واحد، صورتهای مالی تلفیقی قابل دسترس برای استفاده عمومی را براساس استانداردهای حسابداری تهیه کند.

در مواردی‌ که‌ واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ تحت‌ کنتر

ل‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ قرار می‌گیرد، صورتهای‌ مالی‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ به‌ تنهایی‌ تصویر کامل‌ وضعیت‌ مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی‌ آن‌ را نشان‌ نمی‌دهد. استفاده‌کنندگان‌ صورتهای‌ مالی‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ برای‌ تصمیم‌گیریهای‌ اقتصادی‌ و ارزی

ابی وظیفه مباشرت مدیریت به‌ اطلاعاتی‌ درباره‌ وضعیت‌ مالی‌، عملکرد مالی‌ و جریانهای‌ نقدی‌ گروه‌ نیاز دارند. این‌ نیاز از طریق‌ صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌ تأمین می‌شود که‌ اطلاعات‌ مالی‌ مربوط‌ به‌ گروه‌ را به‌ عنوان‌ یک‌ شخصیت‌ اقتصادی‌ واحد و بدون‌ توجه‌ به‌ مرزهای‌ قانونی‌ شخصیتهای‌ حقوقی‌ جداگانه‌ ارائه‌ می‌کند.
استفاده‌کنندگان‌ اصلی‌ صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌، سرمایه‌گذاران‌ در واحد تجاری‌ اصلی‌ هستند زیرا آنان‌ از طریق‌ منافع‌ خود در واحد تجاری‌ اصلی،‌ در گروه‌ واحدهای‌ تجاری‌ نیز منافعی‌ دارند. با این‌حال‌، صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌، اطلاعات‌ مفیدی‌ برای‌ سایر استفاده‌کنندگان‌ فراهم‌ می‌آورد. برای‌ مثال‌، بستانکاران‌ یا وام‌ دهندگانی‌ که‌ وثیقه‌ طلب‌ آنها در یکی‌ از واحدهای‌ تجاری‌ گروه‌ قرار دارد نیاز به‌ مراجعه‌ به‌ صورتهای‌ مالی‌ واحد تجاری‌ مربوط‌ دارند. با این‌ حال‌ همین‌ استفاده‌کنندگان‌ ممکن‌ است‌ برای‌ ارزیابی‌ توان‌ مالی‌ گروه‌ از صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌ استفاده‌ کنند تا در مورد وثیقه‌ مؤثر طلب‌ خود و همچنین‌ چشم‌انداز ادامه‌ رابطه‌ با واحد تجاری‌ قضاوت‌ نمایند. توان‌ مالی‌ گروه‌ برای‌ بستانکاران‌ واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ به‌ خاطر وابستگی‌ متقابل‌ این‌ واحدها دارای‌ اهمیت‌ است‌، زیرا حتی‌ در نبود ضمانتهای‌ متقابل‌ رسمی‌، فشارهای‌ تجاری‌ ممکن‌ است‌ موجب‌ شود واحد تجاری‌ اصلی‌‌ از واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ در قبال‌ بستانکاران‌ حمایت مالی کند

.
شمول‌ صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌
صورتهای مالی تلفیقی باید واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن را دربر گیرد، به‌ استثنای سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی که تنها به قصد واگذاری طی 12 ماه
(از تاریخ تحصیل)، تحصیل شده است.
صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌، واحد تجاری‌ اصلی‌ و کلیه‌ واحدهایی‌ را در برمی‌گیرد که‌ تحت‌ کنترل‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ قرار دارند، به‌جز آن‌ گروه‌ از واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ ک

ه‌ به‌ دلایل‌ ارائه‌ شده‌ در بند11 از تلفیق‌ مستثنی‌ می‌شوند. هنگامی‌ که‌ یک‌ واحد تجاری‌ اصلی‌، به‌ طور مستقیم‌ یا غیرمستقیم‌ از طریق‌ واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ دیگر خود، مالک ‌بیش ‌از نصف‌ سهام با حق‌ رأی‌ یک‌ واحد تجاری‌ باشد، فرض‌ بر وجود کنترل‌ بر آن‌ واحد تجاری‌ است‌، مگر در موارد استثنایی‌ که‌ بتوان‌ آشکارا نشان‌ داد چنین‌ مالکیتی‌، سبب‌ کنترل‌ واحد تجاری‌ نمی‌شود. همچنین‌ در صورت‌ تحقق‌ هر یک‌ از وضعیتهای‌ زیر، حتی‌ اگر میزان‌ مالکیت‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ بر سهام‌ با حق‌ رأی‌ واحد تجاری‌ فرعی‌ 50 درصد یا کمتر باشد، باز هم‌ کنترل‌ وجود دارد:
الف‌ . تسلط‌ بر بیش‌ از نصف‌ حق رأی واحد تجاری‌ از طریق‌ توافق‌ با سایر صاحبان‌ سهام،
ب‌ . توانایی‌ راهبری‌ سیاستهای‌ مالی‌ و عملیاتی‌ واحد تجاری‌ از طریق‌ قانون‌ یا توافق، یا
ج‌ . توانایی‌ نصب‌ و عزل‌ اکثریت‌ اعضای‌ هیئت‌ مدیره‌ یا سایر ارکان‌ اداره‌کننده‌ مشابه‌، در مواردی که کنترل واحد تجاری دراختیار ارکان مزبور است.

سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی که به قصد واگذاری، تحصیل و نگهداری گردیده و قبلاًً در صورتهای مالی تلفیقی منعکس نشده است، مشمول تلفیق نمی‌باشد. در رابطه‌ با این‌ نوع‌ سرمایه‌گذاریها، خریدار مشخص‌ شده‌ است‌ یا اینکه‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ به‌طور مشخص درصدد یافتن‌ مشتری‌ است‌ و انتظار می‌رود سرمایه‌گذاری‌ طی 12 ماه‌ از تاریخ‌ تحصیل‌ واگذار شود. یک‌ واحد تجاری‌ فرعی‌ که‌ باوجود گذشت‌ 12 ماه‌ از تاریخ‌ تحصیل‌،‌ هنوز فرایند واگذاری‌ آن‌ تکمیل‌ نشده‌ است‌ از تلفیق‌ مستثنی‌ نمی‌شود مگر اینکه‌ در تاریخ‌ تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌، شرایط‌ واگذاری آن‌ مشخص‌ و فرایند واگذاری‌ آن‌ نیز اساساً تکمیل‌ شده‌ باشد. سرمایه‌گذاریهایی‌که به‌موجب این بند از تلفیق مستثنی می‌شود جزء‌ داراییهای‌جاری‌ طبقه‌بندی‌ و براساس ‌استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 15 با عنوان‌ حسابداری‌ سرمایه‌گذاریها در صورتهای‌ مالی‌ منعکس‌ می‌شود.
واحد تجاری اصلی در صورت از دست دادن توانایی هدایت سیاستهای مالی و عملیاتی واحد سرمایه‌پذیر برای کسب منافع از فعالیتهای آن، کنترل آن واحد را از دست می‌دهد. از دست دادن کنترل ممکن است با تغییر نسبی یا مطلق در میزان مالکیت، یا بدون آن، واقع شود. برای مثال، کنترل یک واحد تجاری فرعی ممکن است به‌دلیل اعمال کنترل برآن

توسط دولت، دادگاه یا مراجع ذیصلاح دیگر یا درنتیجه توافق قراردادی از دست برود.
سرمایه‌گذاری‌ در یک‌ واحد تجاری‌ فرعی‌ از تاریخی‌ که‌ از شمول‌ صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌ خارج‌ می‌شود و در زمره‌ واحدهای‌ تجاری‌ وابسته‌ قرار نمی‌گیرد باید

طبق‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 15 با عنوان‌ ” حسابداری‌ سرمایه‌گذاریها “ با آن برخورد شود.
ضوابط‌ تلفیق‌
برای تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌، صورتهای‌ مالی‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ و واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ آن‌ با جمع‌ کردن‌ اقلام‌ مشابه‌ داراییها، بدهیها، حقوق‌ صاحبان‌ سرمایه‌، درآمدها و هزینه‌ها با یکدیگر ترکیب‌ می‌شود. برای‌ اینکه‌ صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌، اطلاعات‌ مالی‌ گروه‌ را به‌ عنوان‌ یک‌ شخصیت‌ اقتصادی‌ واحد ارائه‌ دهد، علاوه‌بر درنظر داشتن آثار ناشی از ترکیبهای تجاری برتلفیق طبق استاندارد حسابداری شماره 19، الزامات مندرج‌ در بندهای‌ 15 تا 31 رعایت می‌شود.
تعدیلات‌ تلفیقی‌
معاملات‌ درون‌ گروهی‌
سودهای‌ تحقق‌ نیافته‌ ناشی‌ از معاملات‌ درون‌ گروهی‌ که‌ در مبلغ‌ دفتری‌ داراییها منظور شده‌ است‌ باید به طور کامل حذف‌ شود .
زیانهای‌ تحقق‌ نیافته‌ ناشی‌ از معاملات‌ درون‌ گروهی‌ که‌ برای‌ رسیدن‌ به‌ مبلغ‌ دفتری‌ داراییها از ارزش‌ آنها کسر شده‌ است‌ نیز باید حذف‌ شود مگر تا حدی‌ که‌ مبلغ‌ دفتری‌ دارایی‌ مبادله‌شده‌ را نتوان‌ بازیافت‌ کرد.
برای حذف سود یا زیان تحقق نیافته مربوط به داراییهای فروخته شده توسط یک واحد تجاری فرعی به واحد تجاری اصلی یا سایر واحدهای تجاری فرعی گروه، مبلغ آن بین اقلیت و واحد تجاری اصلی تسهیم می‌شود.
مانده‌ حسابها و معاملات‌ فیمابین‌ واحدهای‌ تجاری‌ مشمول‌ تلفیق‌ (شامل‌ فروش‌، هزینه‌ها و سود سهام‌) باید حذف‌ شود.
ارائه‌ اطلاعات‌ درباره‌ فعالیتهای‌ اقتصادی‌ گروه‌ به‌ عنوان‌ یک‌ شخصیت‌ اقتصادی واحد‌ در صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌، مستلزم‌ تعدیل‌ معاملات‌ درون‌ گروهی‌ مربوط‌ به‌ مبالغ‌ گزارش‌ شده‌ در صورتهای‌ مالی‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ و واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ آن‌ است‌. معاملات‌ درون‌ گروهی‌ ممکن‌ است‌ منتج‌ به‌ سود یا زیانی‌ گردد که‌ در مبلغ‌ دفتری‌ داراییهای‌ گروه‌، نظیر موجودی‌ مواد وکالا و داراییهای‌ ثابت‌ مشهود، منظور می‌شود. در مورد آن‌ بخش‌ از این‌ داراییها که‌ در تاریخ‌ ترازنامه‌ همچنان‌ در تملک‌ واحدهای تجاری‌ مشمول‌ تلفیق‌ است‌، سود یا زیان‌ ثبت‌ شده‌ در صورتهای‌ مالی‌ جداگانه‌ واحد تجاری‌ عملاً برای‌ گروه‌ به‌ عنوان‌ یک‌ مجموعه،‌ تحقق نیافته‌ و بنابراین‌ از نتایج‌ عملیات‌ و مبلغ‌ داراییهای‌ گروه‌ حذف‌ می‌شود. این‌ حذف‌ کل‌ مبلغ‌ را دربر می‌گیرد حتی‌ اگر واحد تجاری‌ فرعی‌ دارای‌ سهامدار اقلیت‌ باشد. معاملات‌ بین‌ واحدهای‌ تجاری‌ منظور شده‌ د

ر تلفیق‌، با داراییها و بدهیهایی‌ سر و کار دارد که‌ کلاً تحت‌ کنترل‌ گروه‌ است‌ حتی‌ اگر مالکیت‌ بر آنها صد درصد نباشد. از دیدگاه‌ گروه‌ به‌عنوان‌ یک‌ شخصیت‌ اقتصادی‌ واحد، سود یا زیانی‌ از معاملات‌ درون‌ گروهی‌ ایجاد نمی‌شود زیرا هیچ‌گونه‌ افزایش‌ یا کاهشی‌ در خالص‌ داراییهای‌ گروه‌ واقع‌ نمی‌شود. سود یا زیان‌ حاصل‌ از معاملات‌ با آن‌ گروه‌ از واحدهای‌ تجاری‌ که‌ طبق‌ این‌ استاندارد از تلفیق‌ مستثنی‌ شده‌اند، حذف‌ نمی‌شود مگر اینکه‌ به‌ دلیل‌ وجود نفوذ قابل ملاحظه، واحد تجاری‌ مورد نظر به‌ عنوان‌ واحد تجاری‌ وابسته‌ تلقی‌ شود.
مبلغ‌ دفتری‌ سرمایه‌گذاری‌

مبلغ‌ دفتری‌ سرمایه‌گذاری‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ در هر یک‌ از واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ و سهم‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ از حقوق‌ صاحبان‌ سرمایه‌ هر یک‌ از آنها حذف‌ می‌شود (نحوه‌ برخورد با سرقفلی‌ در استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 19 مطرح‌ شده‌ است‌) .
سهم‌ اقلیت
خالص‌ داراییهای‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ اقلیت‌ در تاریخ‌ ترازنامه‌ باید به‌ عنوان‌ سهم‌ اقلیت‌ در ترازنامه‌ تلفیقی‌، در بخش‌ حقوق‌ صاحبان‌ سهام، جدا از حقوق صاحبان سهام واحد تجاری اصلی ارائه شود.
سود یا زیان‌ خالص‌ فعالیتهای‌ عادی‌ طی‌ دوره‌ که‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ اقلیت‌ است‌ باید تحت‌ عنوان‌ سهم‌ اقلیت‌ به‌ طور جداگانه‌ ذیل‌ صورت‌ سود و زیان‌ تلفیقی‌ ارائه‌ شود. هرگونه‌ سود یا زیان‌ غیرمترقبه‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ اقلیت‌ نیز باید به‌ طور جداگانه‌ ذیل‌ صورت‌ مزبور منعکس‌ شود .
سودها و زیانهای‌ واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ باید به‌ نسبت‌ میزان‌ مالکیت‌ واحد تجاری اصلی و اقلیت‌ بین‌ آنها تسهیم‌ شود.
سهم‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ اقلیت‌ از خالص‌ داراییهای‌ واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ باید متناسب‌ با سهم‌ آنان‌ از ارزش منصفانه‌ خالص‌ داراییهای‌ قابل تشخیص واحد تجاری‌ فرعی‌در تاریخ تحصیل‌ به علاوه‌ سهم‌ آنان‌ از تغییرات‌ در حقوق‌ صاحبان‌ سرمایه‌ از تاریخ‌ تحصیل‌ واحد تجاری‌ به‌ بعد محاسبه‌ شود. همچنین‌ سرقفلی‌ ناشی‌ از تحصیل‌ واحد تجاری‌ فرعی‌ تنها باید در مورد آن‌ بخش‌ که‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ واحد تجاری اصلی است‌ شناسایی‌ شود.
استفاده‌ از عنوان‌ سهم‌ اقلیت‌ به‌ معنای‌ وجود سقفی‌ در مورد ن

سبت‌ سهام‌ دارندگان‌ حقوق‌ اقلیت‌ در واحد تجاری‌ فرعی‌ نیست‌. مبالغی‌ که‌ به‌ عنوان‌ سهم‌ اقلیت‌ در ترازنامه‌ تلفیقی‌ و صورت‌ سود و زیان‌ تلفیقی‌ گزارش‌ می‌شود، میزان‌ داراییها و بدهیها و سود و زیان‌ واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ منظور شده‌ در تلفیق‌ را نشان‌ می‌دهد که‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ سهامدارانی‌ غیر از واحد تجاری‌ اصلی‌ است‌.
طبق‌ این‌ استاندارد تخصیص‌ زیان‌ یک‌ واحد تجاری‌ فرعی‌ زیا

نده‌ به‌ صاحبان‌ سهام‌ اقلیت‌، حتی‌ اگر موجد مانده‌ بدهکار سهم‌ اقلیت‌ شود، الزامی‌ است‌ زیرا رعایت‌ نکردن‌ این‌ امر موجب‌ می‌شود که‌ مقایسه‌ بین‌ داراییها و بدهیها و نتایج‌ عملیات‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ سهم‌ اقلیت‌ و کل‌ گروه‌ مخدوش‌ شود. زیانهای‌ انباشته‌ واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ الزاماً توسط‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ جبران‌ نمی‌شود و مانده‌ بدهکار سهم‌ اقلیت‌، معرف‌ خالص‌ بدهیهای‌ قابل‌ انتساب‌ به‌‌ اقلیت‌ در واحد تجاری‌ فرعی‌ است‌ و طلب‌ از ایشان‌ محسوب‌ نمی‌شود.
این‌ استاندارد مقرر می‌دارد که‌ سرقفلی‌ ناشی‌ از تحصیل‌ یک‌ واحد تجاری‌ فرعی‌ که‌ تمام‌ سهام‌ آن به‌طور مستقیم یا غیرمستقیم‌ متعلق‌ به‌ واحد تجاری اصلی‌ نیست‌، تنها به‌ نسبت‌ سهم‌ واحد تجاری اصلی‌ شناسایی‌ شود و هیچ‌ مبلغی‌ به‌ اقلیت‌ تخصیص‌ نیابد. اگرچه‌ ممکن‌ است‌ بتوان‌ سرقفلی‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ حقوق‌ اقلیت‌ در زمان‌ تحصیل‌ واحد تجاری‌ فرعی‌ را براورد کرد، لیکن‌ این‌ امر عملاً موجب‌ شناسایی‌ مبلغی‌ برای‌ سرقفلی‌ به‌ طور فرضی‌ می‌شود چون‌ اقلیت‌ یکی‌ از طرفهای‌ معامله‌ در زمان‌ تحصیل‌ واحد تجاری‌ فرعی‌ نیست‌.
رویه‌های‌ حسابداری‌
صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌ باید با استفاده‌ از رویه‌های‌ حسابداری‌ یکسان‌ در مورد معاملات‌ و سایر رویدادهای‌ مشابهی‌ که‌ تحت‌ شرایط‌ یکسان‌ رخ‌ داده‌اند ، تهیه‌ شود . چنانچه‌ رویه‌های‌ حسابداری‌ مورد استفاده‌ یکی‌ از واحدهای‌ تجاری‌ عضو گروه‌ با رویه‌ بکار رفته‌ در تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌ برای‌ معاملات‌ و سایر رویدادهای‌ مشابهی‌ که‌ تحت‌ شرایط‌ یکسـان رخ‌ داده‌اند، تفاوت‌ داشته‌ باشد، صورتهای‌ مالی‌ واحد مزبور هنگام‌ استفاده‌ از آن‌ برای‌ تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌ باید به‌ نحو مناسبی‌ تعدیل‌ ‌شود.
تاریخها و دوره‌های‌ حسابداری‌
برای‌ تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌، صورتهای‌ مالی‌ واحد تجاری اصلی و کلیه‌ واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ باید به تاریخ گزارشگری یکسان تهیه شود. هنگامی‌ که‌ تاریخهای‌ گزارشگری‌ یکسان‌ نیست‌، واحد تجاری‌ فرعی‌ برای‌ مقاصد تلفیق باید صورتهای‌ مالی‌ به‌ تار

یخ‌ صورتهای‌ مالی‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ تهیه‌ کند، مگر اینکه‌ این‌ امر مقدور نباشد. در چنین مواردی صورتهای‌ مالی‌ واحد تجاری‌ فرعی‌ برای‌ آخرین‌ سال‌ مالی‌ آن‌ باید مورد استفاده‌ قرار گیرد مشروط‌ بر اینکه‌ پایان‌ سال‌ مالی‌ واحد تجاری‌ فرعی‌ بیشتر از سه‌ ماه‌ قبل‌ از پایان‌ سال‌ مالی‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ نباشد. در این حالت‌، وقوع‌ هرگونه‌ رویدادی‌ در فاصله‌ زمانی‌ مذکور که‌ تأثیر عمده‌ای‌ بر کلیت‌ صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌ داشته‌ باشد باید از طریق‌ اعمال‌ ت

عدیلات‌ لازم‌ در تهیه‌ این‌ صورتها به حساب‌ گرفته‌ شود. به هر حال، طول دوره گزارشگری و فاصله بین تاریخهای گزارشگری باید در دوره‌های مختلف گزارشگری باهم یکسان باشد.
سایر ملاحظات
نتایج‌ عملیات‌ واحد تجاری‌ فرعی‌ باید از تاریخی‌ که‌ کنترل‌ آن‌ به‌ طور مؤثر به‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ منتقل‌ شده‌ است‌، در صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌ منظور شود. همچنین‌ نتایج‌ عملیات‌ واحد تجاری‌ فرعی‌ واگذار شده‌ باید تا زمان‌ واگذاری‌، در صورت‌ سود و زیان‌ تلفیقی‌ منظور گردد. تفاوت‌ بین‌ مبلغ‌ حاصل‌ از واگذاری‌ واحد تجاری‌ فرعی‌ و مبلغ‌ دفتری‌ داراییها پس از کسر بدهیهای‌ آن‌ در تاریخ‌ واگذاری‌، باید در صورت‌ سود و زیان‌ تلفیقی‌ تحت‌ عنوان‌ ” سود یا زیان‌ حاصل‌ از واگذاری‌ واحد تجاری‌ فرعی‌“ منعکس‌ شود.
چنانچه‌ بخشی‌ از سهام‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ در مالکیت‌ واحد تجاری‌ فرعی‌ باشد این‌ سهام‌ باید به بهای‌ تمام‌شده‌ تحت‌ عنوان‌ سهام‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ در مالکیت‌ واحد تجاری‌ فرعی‌ به‌ شکل‌ یک‌ رقم‌ کاهنده‌، جزء حقوق‌ صاحبان‌ سهام‌ واحد تجاری اصلی‌ در ترازنامه‌ تلفیقی‌ منظور شود.

افشا
موارد زیر باید در صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌ افشا شود:
الف ‌. فهرستی‌ از واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ عمده‌ شامل‌ نام‌ ، م

حل‌ ثبت یا اقامتگاه‌ قانونی واحد تجاری‌ فرعی‌ ، نسبت‌ حقوق‌ مالکیت‌ یا میزان‌ سهام‌ با حق‌ رأی‌ (چنانچه‌ متفاوت‌ باشد)
در واحد تجاری‌ فرعی‌،
ب‌‌ . اطلاعات‌ زیر چنانچه‌ مورد داشته‌ باشد :
1 . دلایل‌ عدم‌ تلفیق‌ یک‌ واحد تجاری‌ فرعی‌،
2 . نوع‌ و ماهیت‌ رابطه‌ بین‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ و آن‌ گروه‌ از واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ که‌ بیش‌ از نصف‌ سهام‌ با حق‌ رأی‌ آنها به‌ طور مستقیم‌ یا غیرمستقیم‌، در مالکیت‌ وا از نصف سهام با حق رأی آنها به طور مستقیم یا غیرمستقیم در مالکیت واحد تجاری اصلی است،
ج‌‌ . ماهیت و میزان هرگونه محدودیت عمده (برای مثال درنتیجه قراردادهای استقراض یا الزامات قانونی) در توان واحدهای تجاری فرعی برای انتقال منابع به واحد تجاری اصلی در قالب سود سهام نقدی یا بازپرداخت وامها یا پیش پرداختها، و
د‌ . نام‌ ، تاریخ‌ ترازنامه‌ و دوره‌ مالی‌ واحد تجاری‌ فرعی‌ در مواردی‌ که‌ تاریخ‌ گزارشگری‌ آن‌ با تاریخ‌ گزارشگری‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ متفاوت‌ است‌ و دلایل‌ استفاده‌ از صورتهای‌ مالی‌ با تاریخ‌ متفاوت‌.

در صورتهای‌ مالی‌ جداگانه‌، باید روش‌ حسابداری‌ بکار رفته‌ در مورد سرمایه‌گذاری‌ در واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ افشا شود .
در مواردی که واحد تجاری اصلی از تهیه صورتهای مالی تلفیقی مستثنی است، صورتهای مالی جداگانه تهیه می کند، اطلاعات زیر باید در آن افشا شود:
الف. تصریح اینکه صورتهای مالی، صورتهای مالی جداگانه است،

ب . تصریح اینکه از معافیت تلفیق استفاده شده است،
ج . نام و اقامتگاه قانونی واحد تجاری نهایی یا میانی که صورتهای مالی تلفیقی آن برای عموم براساس استانداردهای حسابداری تهیه و منتشر شده است،
د . فهرست سرمایه گذاریهای عمده در واحدهای تجاری فرعی، شامل نام، محل ثبت یا اقامتگاه قانونی آنها، درصد مالکیت و درصد حق رأی درصورت متفاوت بودن،
ه . روش حسابداری مورد استفاده برای سرمایه‌گذاریهای فهرست شده طبق بند (د).
تاریخ‌ اجرا

الزامات‌ استانداردفوق الذکر در مورد کلیه‌ صورتهای‌ مالی‌ که‌ دوره‌ مالی‌ آنها از تاریخ‌ 1/1/1385 و بعد از آن‌ شروع‌ ‌شده، لازم‌الاجراست‌ .
مطابقت‌ با استانداردهای‌ بین‌المللی‌ حسابداری‌
با اجرای‌ الزامات‌ این‌ استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی‌ حسابداری‌ شماره‌ 27 با عنوان‌ صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌ و جداگانه نیز رعایت‌ می‌شود.
با چنین تجدید نظری استاندارد حسابداری شماره 18 ایران در مورد صورت های مالی تلفیقی استاندارد ایران با رعایت موارد فوق با استاندارد بین المللی منطبق می شود .

نتیجه گیری:
جایگاه صورتهای مالی تلفیقی درحسابداری ایران:
علیرغم نیازبه تهیه صورتهای مالی تلفیقی برای شرکتهایی که بصورت یک شرکت مادروچندواحد فرعی اداره می شوندامابرخی از شرکتها در ایران به صورت عمده صورت های تلفیقی ارائه نمی کنند :
شرکتهای ایرانی دارای سازوکار سنتی هستند در حالی که بخشی از قوانین ، محصول دوران جدید است ، بنابراین جهت ارائه صورت های مالی تلفیقی ، شرکت مادر نیازمند یک سیستم مناسب مالی است . شرکتها به چند دلیل از ارائه صورت های مالی تلفیقی اجتناب می کنند یکی از دلایل این است که شرکت مادر نمی تواند در زمان مقرر حسابها

را بررسی کند که این علت معمولا غیر عمدی است در بسیاری موارد عدم ارائه این صورت های مالی عمدی است ، زیرا سود تلفیق از سود شرکت اصلی کمتر می شود و از انجا که طبق مقررات بورس سود شرکتهای گروه باید بین تلفیق و شرکت اصلی تقسیم شود بنابراین از ارائه صورت های مالی پرهیز می کنند .
برخی شرکتها به معاملات درون گروهی اقدام می کنند بنابراین اگر گزارش تلفیق را ارائه کنند ، سود معاملات درون گروهی حذف می شود و این امر سبب کاسته شدن از سودآوری شرکت می شود .

پیشنهادات:
برای شرکتهایی که نحوه اداره آنهابه شکل یک شرکت مادروچندواحدفرعی می باشدارائه صورتهای مالی الزامیست.ولی درایران به دلایلی که ذکرشد برخی ازشرکتهاصورتهای مالی تلفیقی ارائه نمی کنند.
اگر:
1-نارساییهای گزارشگری مالی رفع شوند
2-شرکتهایی که سازوکارسنتی دارندازسیستم مالی مناسب استفاده کنند
3-واحدهای فرعی اطلاعات مالی کامل وبموقعی رابه شرکت مادرارائه کنند
مشکل تهیه صورتهای مالی تلفیقی تاحدی رفع می شوند.بااین وجودمشکلات تهیه صورتهای مالی تلفیقی کامل رفع نمیشوند وبایددرصددرفع آنهابرآمد.

مواردپیشنهادی برای بررسی وکسب اطلاعات بیشتر :

1-بررسی علل عدم ارائه بموقع اطلاعات مالی واحدهای فرعی به شرکت مادر
2-بررسی علل سنتی بودن سازوکار شرکتهای ایران

3-بررسی علل نارساییهای گزارشگری مالی
منابع اینترنتی برای کسب اطلاعات بیشتر:
www.iranaudit.blogfa.com
www.hesabiran.com

منابع :
1بزرگ اصل ، موسی ، نگاهی به مبانی نظری صورتهای مالی تلفیقی ، فصلنامه حسابرس شماره 12 ، پاییز 80
2جمشیدی فرد ، سعید ، مقرات مالیاتی و الزامات آن در گروه شرکتها ، فصلنامه حسابرس شماره 13 ، زمستان 80
3 کمیته استانداردهای بین المللی حسابداری ،استانداردهای بین المللی حسابداری ، سازمان حسابرسی ، نشریه شماره 88 ، چاپ اول ، مهر 1371
4کمیته فنی ،استانداردهای حسابداری ،سازمان حسابرسی ، نشریه 145 ، چاپ اول ، 1380
5سایت www.iranaudit.blogfa.com
6.سایت www.donya-e-eqtesad.com و www.audit.org.ir
7.International Accounting Standards Board ,Ias27,Consolidated Financial Statements and Acocounting for Investments in Subsidiaviesi Iasc/1994 .
8.International Accounting Stand

ards Board ,Ias/usgaap comparison,Emst & young, Butter & tanner limited , London ,2000
9.International Accounting Standards Board,Similarities and Differences,AIS/us GAAP and uk GAAP, Price Water House Coopers,Nov.1998 .
10.Accounting Standard Board, Financial Reporting Standard No,21 Accounting for Subsidiary undertakings,London,1992.

11www.donya-e-eqtesad.com

لغات کلیدی:
(1)تلفیق
(2)سهم اقلیت
(3)صورتهای مالی تلفیقی
(4)صورتهای مالی جداگانه
(5)کنترل
(6)گروه
(7)واحدتجاری اصلی

(8)واحدتجاری فرعی
(9)واحداقتصادی